IFRSの基本的な考え方―原則主義と細則主義、どちらが不正に強いのか？

会計基準のグローバルスタンダードであるIFRS(国際財務報告基準)を解説する本連載。第２回は、会計処理の２つの考え方である原則主義と細則主義から、IFRSの基本的な考え方を紹介します。

前回は、「IFRSとは何か？」から始まり、IFRSを学ぶ必要性、誕生までの背景や適用する上でのメリット・デメリットをご紹介しました。今回は、一歩深く進めて、IFRSの基本的な考え方について解説していきます。財務諸表の背後には、ひとつひとつ、なぜそのように会計処理をするのか理由がありますが、IFRS及び日本基準の基本的な考え方についての理解から進めると、そうした会計処理について全体的に理解が深まります。

会計処理には、「原則主義」と「細則主義」の2つがあります。簡単な例で説明すると、例えば、「正しく生きなければなりません」という原則のみを提示するのが原則主義で、「嘘をついてはいけません」や、「人の物を盗んではいけません」や、「人と喧嘩をしてはいけません」等、正しく生きるための一つ一つ具体的な細かいルールを設けるのが細則主義の考え方です。原則主義では、自由が大きい反面、原則に則っていることを自ら説明できなければなりません。細則主義では、ルールに従っていれば良いとされますが、ルールの抜け道を見つけることも可能とも言えます。

一般的に、IFRSは「原則主義」（プリンシプル・ベース）であると言われています。IFRSは考え方の基となる原則・原理のみを示し、具体的な数値基準や判断基準を定めないという方針を採用しています。

一方、現行の日米の会計基準は「細則主義」（ルール・ベース）を採用していると言われています。原則主義とは対照的に、詳細な判断基準や、判断の目安としての数値基準が記述されています。

IFRSが原則主義である理由としては、IFRSは世界各国で適用されることを前提として作られた会計基準であるからです。各国の法制度が異なっても、支障なく会計基準を機能させるために、原則的なルールのみ設定しているのです。そもそも世界中の事象や取引を想定し、それらを反映した会計基準を作成することは不可能です。

原則主義の下では、企業の経営者は、会計事象や取引の経済的な意味を理解し、基本的な考え方に基づきつつ、自ら判断するための根拠や基準を設定した上で財務諸表を作成していくことになります。解釈の仕方に自由度が高く、具体的な会計基準の解釈や運用については、各企業の判断に委ねられるのが特徴です。

例えば、重要性を判断する際に、IFRSでは数値基準が設けられていないことが多いので、その判断が難しい場合もあります。日本基準においては、仮に「300万円以上であれば、この会計処理」とされる取引が、IFRSにおいては、「重要性がある場合は、この会計処理」といったように記述されているため、各企業において「当社では、〇〇円以上はこの会計処理」と、数値基準を設定する必要があります。

企業によっては、金額300万円よりも少なくても重要性が高い取引も考えられます。この場合、細則主義だと「重要性の低い取引」に分類されてしまいますが、原則主義ではあくまで取引の経済的な実態に合わせて判断できるようになるのです。ただし、この判断基準がその都度ぶれてはなりませんので、後で述べますが、IFRSにおいては注記情報として判断基準を開示する必要があります。

要件を詳細に規定するのではなく最小限の原則のみを示すことは、一見、粗い基準だと思えなくもないですが、原則主義の方が会計不正の防御には有効だと考えられます。

その理由として、細則主義においては、実質的には不適切な会計処理でも形式上は会計基準に適合しているというケースがありうるのです。言い換えれば、会計基準に合わせさえすれば財務報告として実質的に不適切でも、それは会計基準の問題であって経営者の問題ではない、と経営者自身が認識しかねない状況があります。

一方、原則主義においては、「自社の行った会計処理が原則に沿っているのか」に関する判断や説明責任は経営者が負うことになります。また、何か問題が発生した場合は常に経営者に責任が問われることになります。経営者は、会計基準の意味を的確に理解した上で、その基準が想定する範囲内において、取引の実態を最も適切に財務諸表に反映させる会計処理を判断し、適用することが求められます。よって、原則主義の下で作成された財務諸表は、経営の実態をより適切に反映されたものになり、意図的な虚偽表示等の会計不正が起こりにくくなるだろう、つまり財務諸表の有用性を高める上で有効だと考えられるのです。

細則主義においては、詳細かつ具体的な基準が明記されているため、会計基準に沿って会計処理を行えば、会計上の判断をする必要があまりなく、誰がやってもほぼ機械的に財務諸表を作成できることになります。会計基準の解釈により経営者にとって都合の良い会計処理が実施されることを防止でき、作成された財務諸表の質が一定の基準に達します。よって、企業間の会計処理の統一が図られ、比較可能性が担保されます。　

細則主義においては、あらゆる可能性を想定し、詳細かつ網羅的な事象や取引を会計基準に反映させる方がよいとなりますが、現実的には不可能なことで限界があります。それどころか、「規定されていないから」との理由により、経営者が恣意的に利益操作等を行い、結果として細則主義の考えが悪用されてしまう可能性があります。前の例で言うならば、「正しく生きる」ための要件として、「嘘をついてはいけません」や、「人の物を盗んではいけません」や、「人と喧嘩をしてはいけません」の３つの要件を挙げましたが、それでは、要件に含まれていなければ「赤信号は渡っても良いのか？」や「喧嘩はダメだが、人を殴るのは許されるのか？」といった議論になりかねません。

つまり、細則主義においては、上でも少し触れましたが「会計基準に書かれてさえいなければ、何をやっても許されるのか？」と言った懸念が生じ、それを回避しようとすると更に細かい数多くの規則を設ける必要があります。しかし、皮肉にも、規則を細かくすればする程、抜け道もできてしまいます。故に、詳細な会計基準があることで、かえって不適切な会計処理が誘発されてしまうこともあるのです。

2002年のエンロンの不正会計事件は、現時点においては法改正により違法とされる会計処理になりましたが、当時の米国基準の下では必ずしも違法な会計処理ではありませんでした。細則主義を逆手に取り、会計基準の隙間を狙った不正会計と考えられます。

細則主義では詳細なルールが定められているため、会計判断の余地が少ないと書きましたが、原則主義で詳細なルールを定めていないIFRSでは、個々の会計処理の判断についてどう表しているのでしょうか。 IFRSでは、財務諸表の本体を補完するものとして注記情報（*）が重視されています。財務諸表の本体に反映しないものの、投資家等が企業の実態を把握するために有用な情報は、注記情報として明確に開示する必要があるのです。財務諸表の作成者である経営者は、会計処理を決定する上でどのような判断を行ったのか、その会計判断の正当性についての根拠を注記情報を通じて説明することが求められます。このため、全般的に注記における開示量が細則主義よりも詳細かつ膨大になります。

（*）注記：上場企業に対して提出が義務付けられている「有価証券報告書」の一部であり、会社の財務状況をより理解しやすくするための財務諸表の補足説明情報を言います。

IFRS連載第2回では、IFRSの基本的な考え方について学びました。IFRSの考え方が最終的に反映されるのが財務諸表になりますが、次回は、IFRSの財務諸表について説明していきます。

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